A seconda che l’attività di preparazione dei cibi venga considerata ”cessione di beni” o ”prestazione di servizi”, l’IVA da applicare cambia: la somministrazione è assoggettata all’aliquota del 10%; la cessione è assoggettata ad IVA con l’aliquota propria applicabile in relazione alla singola tipologia di bene alimentare venduto (Agenzia delle entrate, risposta 2 agosto 2023, n. 412).

Per quanto concerne l’aliquota applicabile alla cessioni di pasti, l’Agenzia delle entrate ricorda che il numero 121) della Tabella A, Parte III, allegata al Decreto IVA prevede l’applicazione dell’aliquota del 10% alle somministrazioni di alimenti e bevande, effettuate anche mediante distributori automatici; prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto aventi ad oggetto forniture o somministrazioni di alimenti e bevande.

Il numero 80) della predetta Tabella A, Parte III, prevede, tra l’altro, che tale aliquota agevolata venga applicata alle preparazioni alimentari non nominate né comprese altrove, da interpretare, ai sensi dell’articolo 1, comma 40, della Legge di bilancio 2021, nel senso che in essa rientrano anche le cessioni di piatti pronti e di pasti cotti, arrostiti, fritti o altrimenti preparati in vista del loro consumo immediato, della loro consegna a domicilio o dell’asporto.

 

Con la suddetta disposizione, il legislatore ha inteso fornire una soluzione alla problematica concernente la qualificazione, agli effetti dell’IVA, dell’attività di preparazione dei cibi da consegnare a domicilio o da asporto, in ordine alla quale, anteriormente, erano sorti dubbi se dovesse considerarsi quale ”cessione di beni” o ”prestazione di servizi”.

Tale distinzione rileva in quanto il contratto di somministrazione di alimenti e bevande viene inquadrato nell’ambito delle fattispecie assimilate alle prestazioni di servizi dall’articolo 3, secondo comma, n. 4) del medesimo Decreto IVA e risulta caratterizzato dalla commistione di ”prestazioni di dare” e ”prestazioni di fare”. Tale elemento distingue le prestazioni di somministrazione dalle vendite di beni da asporto, che sono a tutti gli effetti cessioni di beni in virtù del prevalente obbligo di dare.

La diversa qualificazione, chiarisce l’Agenzia, incide ai fini della individuazione dell’aliquota IVA da applicare, in quanto la ”somministrazione” è assoggettata all’aliquota del 10%, mentre la ”cessione” è assoggettata ad IVA con l’aliquota propria applicabile in relazione alla singola tipologia di bene alimentare venduto.

 

In merito alla distinzione in esame, la Corte di giustizia ha chiarito che, al fine di stabilire se una prestazione complessa unica debba essere qualificata cessione di beni o prestazione di servizi, occorre prendere in considerazione tutte le circostanze nelle quali si svolge l’operazione per ricercarne gli elementi caratteristici e identificarne gli elementi predominanti. In particolare, la Corte ha giudicato l’operazione di ristorazione come una prestazione di servizi solo se caratterizzata da una serie di elementi e di atti, dei quali la cessione di cibi rappresenta soltanto una parte e nel cui ambito risultano predominanti ampiamente i servizi, diversamente dal caso di un’operazione di mera cessione avente ad oggetto alimenti da asportare non accompagnata da servizi volti a rendere più piacevole il consumo in loco in un ambiente adeguato.

Pertanto, la sola fornitura di cibi e bevande nell’ambito dei servizi di ristorazione è considerata sia dal diritto unionale sia dall’Amministrazione finanziaria, una cessione di beni.

 

Nel caso di specie, in base ad un contratto stipulato tra una APSP e una ONLUS per il servizio di confezionamento pasti, l’APSP deve provvedere alla preparazione dei pasti e al relativo confezionamento negli appositi contenitori termici per il trasporto, con materie prime e alimenti a suo carico all’intero della propria cucina e successivamente al consumo alla pulizia dei contenitori e delle casse termiche.

Spetta, invece alla ONLUS:

-­ mettere a disposizione i contenitori e le casse termiche necessarie al trasporto dei pasti;

-­ prendere in carico i pasti presso la cucina dell’APSP;

-­ fornire le bevande e i condimenti, nonché le stoviglie, le posate e tutto il necessario per la distribuzione e la somministrazione dei pasti;

-­ distribuire e somministrare i pasti medesimi.

 

L’ONLUS/committente, dunque, effettua una serie di attività tra le quali la presa in carico dei pasti presso la cucina dell’APSP e la relativa distribuzione agli utenti, oltre alla fornitura di tutti i beni diversi dalle materie prime necessarie alla preparazione dei pasti, che porta a ricondurre l’attività resa dall’istante più propriamente tra ”le preparazioni alimentari non nominate né comprese altrove” di cui al richiamato numero 80) della Tabella A, Parte III, allegata al Decreto IVA, alla luce dell’interpretazione datane dall’articolo 1 della Legge n. 178 del 2020.

 

In merito, dunque, alla possibilità di applicare l’aliquota IVA del 4% al corrispettivo relativo ai pasti consumati dal personale della ONLUS, l’Agenzia ne ricorda l’applicabilità per le somministrazioni di alimenti e bevande effettuate nelle mense aziendali ed interaziendali, nelle mense delle scuole di ogni ordine e grado, nonché nelle mense per indigenti anche se le somministrazioni sono eseguite sulla base di contratti di appalto o di apposite convenzioni.

Il legislatore fiscale ha voluto oggettivamente agevolare in senso ampio l’attività di somministrazione ai dipendenti, purché realizzata nel locale ”mensa aziendale”, precisando il significato da attribuire a tale locuzione. Per ”mense aziendali”, infatti, si devono intendere quelle la cui gestione è data in appalto ad un’impresa specializzata ovvero effettuata direttamente dall’azienda, indipendentemente dal luogo in cui è situata la mensa; inoltre l’appaltatore deve assumere l’obbligo di fornire la prestazione esclusivamente ai dipendenti del soggetto appaltante.

Nel caso di specie, il contratto sottoscritto tra le parti non ha per oggetto la ”somministrazione” di pasti all’interno della mensa aziendale della ONLUS, bensì, la preparazione e confezionamento dei pasti, ritirati presso la cucina dell’istante, che l’ONLUS distribuisce in minima parte anche al proprio personale. Pertanto, l’Agenzia esclude l’applicabilità della predetta aliquota del 4%.

L’Agenzia delle entrate ha affermato che non concorrono alla formazione del prorata di detrazione dell’IVA le cessioni di fabbricati qualificati quali beni fiscalmente ammortizzabili ai fini delle imposte dirette (Agenzia delle entrate, risposta 3 agosto 2023, n. 413).

L’istante, un’impresa costruttrice che opera in qualità di stazione appaltante attraverso l’affidamento di appalti a imprese terze, ha chiesto all’Agenzia delle entrate di confermare che sia le cessioni di fabbricati abitativi sia le cessioni di fabbricati strumentali rientrino tra le operazioni attive rilevanti ai fini della determinazione della percentuale di detrazione, secondo la corretta interpretazione del concetto di ”bene ammortizzabile” e se rientrino comunque fra le operazioni attive rilevanti ai fini della determinazione della percentuale di detrazione le cessioni di fabbricati abitativi in quanto questi si qualificano anche come ”beni non ammortizzabili”, ai fini delle imposte sui redditi.

 

Ai fini della determinazione dell’IVA dovuta, chiarisce l’Agenzia, l’articolo 19 del D.P.R n. 633/1972 prevede la possibilità di detrarre dall’imposta relativa alle operazioni effettuate quella assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni e servizi acquistati o importati nell’esercizio di impresa arte o professione. Al secondo comma dello stesso articolo 19 è prevista, inoltre, l’indetraibilità dell’imposta relativa all’acquisto di beni e servizi afferenti operazioni esenti o comunque non soggette all’imposta.

 

Ai contribuenti che esercitano sia attività che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione sia attività che danno luogo ad operazioni esenti, il diritto alla detrazione dell’imposta spetta in misura proporzionale alla prima categoria di operazioni e il relativo ammontare è determinato applicando la percentuale di detrazione di cui all’articolo 19­bis, il quale dispone, tra l’altro, al primo comma che la percentuale di detrazione di cui all’articolo 19, comma 5, è determinata in base al rapporto tra l’ammontare delle operazioni che danno diritto a detrazione, effettuate nell’anno, e lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti effettuate nell’anno medesimo.

 

In sostanza, per i soggetti che effettuano sia operazioni imponibili sia operazioni esenti ai sensi dell’articolo 10 del D.P.R. n. 633/1972, il diritto alla detrazione dell’IVA spetta in misura proporzionale alle prime e il relativo ammontare è determinato applicando la percentuale di detrazione di cui al citato articolo 19­bis, ossia in base al rapporto tra l’ammontare delle operazioni che danno diritto alla detrazione, effettuate nell’anno, e lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti effettuate nell’anno medesimo, cd. “prorata” di detrazione.

Sempre il suddetto articolo 19­bis, al secondo comma, dispone che per il calcolo della percentuale di detrazione non si debba tener conto delle cessioni di beni ammortizzabili.

 

Tale ultima previsione recepisce nell’ordinamento interno quanto stabilito dall’articolo 174, paragrafo 2, della Direttiva IVA, secondo il quale per il calcolo del prorata di detrazione non si tiene conto dell’importo del volume d’affari relativo alle cessioni di beni d’investimento utilizzati dal soggetto passivo nella sua impresa.

A tal proposito, la Corte di Giustizia UE, nella sentenza 6 marzo 2008 emessa nella causa C­98/07, Nordania Finans, ha precisato che la finalità dell’esclusione delle cessioni dei beni d’investimento dal calcolo del prorata di detrazione si giustifica per evitare che possano falsarne il significato reale nella misura in cui essi non riflettano l’attività professionale del soggetto passivo.

La stessa CGUE ha precisato che il legislatore comunitario ha quindi inteso escludere dal calcolo del prorata il fatturato relativo alla vendita di beni allorché questa vendita riveste un carattere inusuale rispetto all’attività corrente del soggetto passivo interessato e non richiede quindi un utilizzo dei beni o dei servizi ad uso misto in un modo che sia proporzionale al fatturato che genera.

 

Come già chiarito nella risposta n. 165/2020 dell’Agenzia, per l’individuazione dei beni strumentali ammortizzabili, in assenza di una definizione ai fini dell’IVA, si deve avere riguardo ai criteri per essi disposti ai fini delle imposte dirette.

In particolare, è stato chiarito che per ”beni oggetto dell’attività propria dell’impresa” devono intendersi quelli il cui impiego qualifica e realizza l’attività normalmente esercitata (commercio, lavorazione, noleggio, locazione finanziaria ecc.) e per ”beni strumentali utilizzati nell’esercizio dell’attività propria” quelli impiegati esclusivamente come mezzo per l’esercizio di detta attività e, pertanto, diversamente dai primi, inidonei, come tali, a qualificare la natura dell’attività svolta.

L’Agenzia, inoltre, fa riferimento alla circolare n. 25/1979, secondo la quale per ”attività propria dell’impresa” si deve intendere quella che normalmente ed abitualmente viene esercitata dall’imprenditore e non quindi quella svolta in maniera occasionale o, comunque, di scarsa rilevanza nell’ambito dell’impresa.

Pertanto, ai fini dell’applicazione dell’articolo 19­bis, secondo comma, del D.P.R. n. 633/1972 e del calcolo della percentuale di detrazione, è necessario fare riferimento alla definizione di ”beni ammortizzabili”, rilevante ai fini delle imposte dirette.

 

Nel caso di specie, quindi, l’Agenzia conclude affermando che non concorreranno alla formazione del prorata le cessioni di fabbricati che l’istante ha qualificato quali beni fiscalmente ammortizzabili ai fini delle imposte dirette, vale a dire diversi da quelli c.d. ”merce” di cui all’articolo 92 del TUIR e da quelli c.d. ”patrimoniali” di cui all’articolo 90 del TUIR.

 

Pronte le indicazioni dell’Agenzia delle entrate sulla nuova disciplina del welfare aziendale, a seguito delle novità introdotte dal “Decreto lavoro” che ha innalzato per il 2023 fino a 3000 euro, in luogo degli ordinari 258,23 euro, il limite entro il quale è possibile riconoscere ai dipendenti beni e servizi esenti da imposte (Agenzia delle entrate, circolare 1 agosto 2023, n. 23/E). 

L’articolo 51, comma 3, terzo periodo, del TUIR prevede che non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati al lavoratore se il valore complessivo degli stessi non supera nel periodo d’imposta l’importo di euro 258,23.

Di conseguenza il superamento di quest’ultimo importo comporta la tassazione ordinaria dell’intero ammontare e non soltanto della quota parte eccedente il citato limite di euro 258,23.

 

In deroga al predetto articolo 51 del TUIR, l’articolo 40 del Decreto Lavoro stabilisce, per il solo periodo d’imposta 2023 ed esclusivamente a favore dei lavoratori dipendenti con figli fiscalmente a carico, un innalzamento a euro 3.000 del limite di esenzione dei fringe benefit e, analogamente all’articolo 12 del Decreto Aiuti-bis, include tra i fringe benefit concessi ai lavoratori anche le somme erogate o rimborsate ai medesimi dai datori di lavoro per il pagamento delle utenze domestiche del servizio idrico integrato, dell’energia elettrica e del gas naturale.

 

Pertanto, al ricorrere dei requisiti previsti dall’articolo 40 del Decreto Lavoro, il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati al lavoratore, nonché le somme erogate o rimborsate per il pagamento delle utenze domestiche, non concorrono, nel rispetto del limite di euro 3.000, a formare il reddito di lavoro dipendente, né sono soggetti all’imposta sostitutiva di cui ai commi da 182 a 189, della Legge n. 208/2015, anche nell’eventualità in cui gli stessi siano fruiti, per scelta del lavoratore, in sostituzione, in tutto o in parte, dei premi di risultato e delle somme erogate sotto forma di partecipazione agli utili dell’impresa.

La suddetta sostituzione dei premi di risultato e degli utili, potenzialmente assoggettabili a imposta sostitutiva, con beni e servizi o somme erogate o rimborsate per il pagamento delle utenze domestiche, può avvenire solo qualora i contratti aziendali o territoriali ne prevedano la sostituibilità. Inoltre, le somme pagate per le utenze dal lavoratore dipendente nel 2023 che si riferiscono a consumi di competenza del 2022, già rimborsate o per le quali siano già state erogate le somme dal datore di lavoro in applicazione del citato articolo 12, non possono essere considerate ai fini della nuova agevolazione.

 

La circolare dell’Agenzia precisa, sempre ai sensi del citato articolo 40 del Decreto Lavoro, che l’agevolazione si applica ai lavoratori dipendenti con figli, compresi i figli nati fuori del matrimonio riconosciuti, i figli adottivi o affidati, che si trovano nelle condizioni previste dall’articolo 12, comma 2, del citato testo unico delle imposte sui redditi. Sono fiscalmente a carico, ai sensi dell’articolo 12, comma 2, del TUIR, i figli che abbiano un reddito non superiore a euro 2.840,51, che sale a 4.000 euro per i figli fino a 24 anni e verificato al 31 dicembre 2023.

L’agevolazione è riconosciuta in misura intera a ogni genitore, titolare di reddito di lavoro dipendente e/o assimilato, anche in presenza di un unico figlio, purché lo stesso sia fiscalmente a carico di entrambi.

Spetta, altresì, nel caso in cui il contribuente non possa beneficiare della detrazione per figli fiscalmente a carico poiché per gli stessi percepisce l’assegno unico e universale.

Qualora i genitori si accordino per attribuire l’intera detrazione per figli fiscalmente a carico a quello dei due che possiede il reddito complessivo di ammontare più elevato, la nuova agevolazione spetta a entrambi, in quanto il figlio è considerato fiscalmente a carico sia dell’uno sia dell’altro genitore.

 

Alla restante platea di lavoratori dipendenti si continua ad applicare l’ordinario regime di esenzione, che prevede un limite, fino a 258,23 euro, entro il quale è possibile riconoscere ai dipendenti beni e servizi esenti da imposte e che non ricomprende i rimborsi e le somme erogate per il pagamento delle bollette di luce, acqua e gas, per i quali resta applicabile il principio generale secondo cui qualunque somma percepita dal lavoratore in relazione al rapporto di lavoro costituisce reddito imponibile di lavoro dipendente.

 

La circolare sottolinea, inoltre, che l’agevolazione si applica solo per periodo d’imposta 2023. Di conseguenza, l’ammontare complessivo dei fringe benefit deve tener conto anche di quelli erogati dal datore di lavoro già dall’inizio del periodo d’imposta 2023.

Per accedere al beneficio, il lavoratore deve dichiarare al proprio datore di lavoro di averne diritto, indicando il codice fiscale dell’unico figlio o dei figli fiscalmente a carico. Non essendo prevista una forma specifica per questa dichiarazione, la stessa può essere resa secondo modalità concordate fra datore di lavoro e lavoratore, conservandone la documentazione ai fini di un eventuale controllo da parte degli organi competenti.

Naturalmente, al venir meno dei presupposti per l’agevolazione, l’Agenzia raccomanda di darne prontamente comunicazione al sostituto d’imposta. Quest’ultimo recupererà il beneficio non spettante dagli emolumenti corrisposti nei periodi di paga successivi a quello nel quale è resa la comunicazione e, comunque, entro i termini di effettuazione delle operazioni di conguaglio di fine anno o di fine rapporto, nel caso di cessazione dello stesso nel corso del 2023.

 

Infine l’Agenzia precisa che il regime dell’articolo 40 del Decreto Lavoro rappresenta un’agevolazione ulteriore, diversa e autonoma, rispetto al bonus carburante, di cui all’articolo 1, comma 1, del D.L. n. 5/2023. Ne consegue che, al fine di fruire dell’esenzione da imposizione, i beni e i servizi erogati nel periodo d’imposta 2023 dal datore di lavoro a favore di ciascun lavoratore dipendente possono raggiungere un valore di euro 200 per uno o più buoni benzina e un valore di euro 3.000 per l’insieme degli altri beni e servizi (compresi eventuali ulteriori buoni benzina), nonché per le somme erogate o rimborsate per il pagamento delle utenze domestiche del servizio idrico integrato, dell’energia elettrica e del gas naturale.

 

In tema di definizione agevolata, l’Agenzia delle entrate, in risposta ad un interpello riguardo il recupero dell’IVA indetraibile, ha riconfermato la possibilità di chiedere il rimborso entro due anni dall’avvenuta restituzione al cessionario dell’importo pagato a titolo di rivalsa (Agenzia delle entrate, risposta 31 luglio 2023, n. 408).

L’articolo 1, commi da 186 a 202, della Legge di bilancio 2023 disciplina la definizione agevolata delle controversie tributarie in cui è parte l’Agenzia delle entrate, pendenti in ogni stato e grado del giudizio, a domanda del soggetto che ha proposto l’atto introduttivo del giudizio o di chi vi è subentrato o ne ha la legittimazione, con il pagamento di un importo pari al valore della controversia.

Il valore della controversia è stabilito ai sensi del comma 2 dell’articolo 12 del D.Lgs. n. 546/1992, secondo cui per valore della lite si intende l’importo del tributo al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate con l’atto impugnato.

Tale definizione agevolata si applica alle controversie in cui il ricorso in primo grado è stato notificato alla controparte entro il 1° gennaio 2023 e per le quali alla data della presentazione della domanda il processo non si sia concluso con pronuncia definitiva.

 

Nel caso di specie, l’Agenzia delle entrate è stata interpellata per chiarire come due società istanti possano recuperare, in qualità di cedenti, l’IVA che vorrebbero restituire alle proprie controparti/cessionari, pari all’imposta che questi ultimi dovrebbero corrispondere in sede di definizione agevolata. 

 

Al riguardo l’Agenzia fa presente che l’articolo 30­ter, comma 2, del decreto IVA prevede che nel caso di applicazione di un’imposta non dovuta ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi, accertata in via definitiva dall’Amministrazione finanziaria, la domanda di restituzione può essere presentata dal cedente o prestatore entro il termine di due anni dall’avvenuta restituzione al cessionario o committente dell’importo pagato a titolo di rivalsa.

 

Già con due precedenti risposte dell’Agenzia, n. 128 e 129 del 23 aprile 2019, in merito alla definizione agevolata delle controversie di un avviso di accertamento per il recupero dell’IVA indetraibile in capo alla cessionaria, era stato chiarito che, con la definizione agevolata il procedimento può considerarsi concluso in via definitiva al momento del passaggio in giudicato della pronuncia giurisdizionale che dichiara l’estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere; conseguentemente il cedente è legittimato a presentare domanda di restituzione entro il termine di due anni dall’avvenuta restituzione al cessionario dell’importo pagato a titolo di rivalsa.

Inoltre, con la circolare n. 23/E del 25 settembre 2017 era stato chiarito che, il cedente o prestatore che avesse validamente aderito alla definizione, poteva avvalersi della disposizione di cui all’articolo 60, comma 7, del decreto IVA, secondo cui il contribuente ha diritto di rivalersi dell’imposta o della maggiore imposta relativa ad avvisi di accertamento o rettifica nei confronti dei cessionari dei beni o dei committenti dei servizi soltanto a seguito del pagamento dell’imposta o della maggiore imposta, delle sanzioni e degli interessi.

 

Coerentemente ai principi stabiliti con le precedenti risposte, l’Agenzia afferma che essi possano essere applicati anche alle controversie tributarie definite in via agevolata secondo le disposizioni della Legge di bilancio 2023.

Ne consegue, dunque, che l’adesione alla definizione agevolata della controversia tributaria da parte del cessionario/committente o cedente/prestatore che abbia detratto l’IVA indebitamente addebitatagli a titolo di rivalsa o recuperata attraverso note di variazione, legittima il cedente/prestatore o il cessionario/committente, nei limiti delle somme corrisposte alla controparte ai fini della definizione, a presentare domanda di rimborso entro il termine di due anni dalla data di restituzione alla controparte medesima dell’IVA pagata a titolo di rivalsa.

Il rimborso potrà avvenire per un importo pari a quanto restituito alla controparte e non potrà essere superiore a quanto effettivamente pagato in sede di definizione agevolata della controversia.

 

Il procedimento potrà essere considerato concluso in via definitiva al momento del passaggio in giudicato della pronuncia giurisdizionale che dichiara l’estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere a seguito della definizione agevolata.

Nell’ambito del Codice dei contratti pubblici, l’Agenzia delle entrate ha illustrato le nuove modalità di calcolo e versamento dell’imposta di bollo, con particolare riferimento al perimetro applicativo e alla decorrenza temporale delle stesse (Agenzia delle entrate, circolare 28 luglio 2023, n. 22/E).

A seguito dell’emanazione del nuovo Codice dei contratti pubblici sono state introdotte nuove disposizioni in materia di imposta di bollo relativa alla stipulazione del contratto, contenute nell’articolo 18, comma 10, del D.Lgs. n. 36/2023.

Il Codice dispone che con la tabella di cui all’allegato I.4 venga individuato il valore dell’imposta di bollo che l’appaltatore assolve una tantum al momento della stipula del contratto e in proporzione al valore dello stesso.

 

Riguardo alle modalità di calcolo e versamento dell’imposta, il D.Lgs. ha introdotto un sistema semplificato, a scaglioni crescenti in proporzione al valore (importo massimo previsto) del contratto medesimo e il valore dell’imposta va così determinato:

– euro 40, per i contratti il cui importo massimo previsto è maggiore o uguale a euro 40.000 e inferiore a euro 150.000;

– euro 120, per i contratti il cui importo massimo previsto è maggiore o uguale a euro 150.000 e inferiore a euro 1.000.000;

– euro 250, per i contratti il cui importo massimo previsto è maggiore o uguale a euro 1.000.000 e inferiore a euro 5.000.000;

– euro 500, per i contratti il cui importo massimo previsto è maggiore o uguale a euro 5.000.000 e inferiore a euro 25.000.000;

– euro 1.000, per i contratti il cui importo massimo previsto è maggiore o uguale a euro 25.000.000.

 

Sono, invece, esenti i contratti di importo massimo previsto inferiore a euro 40.000.

L’imposta, dunque, è determinata in relazione all’importo massimo previsto nel contratto, comprese le eventuali opzioni o i rinnovi esplicitamente stabiliti.

Alle fatture, alle note e agli altri documenti richiamati dall’articolo 13, punto 1, della Tariffa, Parte I, allegata al d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 642 si continuano ad applicare le ordinarie modalità di calcolo e versamento dell’imposta di bollo.

Stesso trattamento vale per gli altri atti e documenti che precedono il momento della stipula del contratto; ciò con riferimento a tutti gli operatori economici partecipanti alla procedura di selezione, salvo quanto espressamente previsto in favore dell’aggiudicatario. Infatti, il pagamento assolto alla stipula del contratto dall’aggiudicatario ha natura di imposta di bollo dovuta sugli atti riguardanti l’intera procedura, dalla selezione dell’operatore economico sino alla completa esecuzione del contratto, in sostituzione dell’imposta di bollo dovuta in forza del D.P.R. n. 642/1972.

Il soggetto aggiudicatario, pertanto, al momento della stipula del contratto, assolve l’imposta da lui complessivamente dovuta, quantificandola secondo gli scaglioni stabiliti dalla tabella A di cui all’allegato I.4 al Codice, in relazione all’importo massimo previsto nel contratto medesimo.

Il predetto calcolo, chiaramente, deve essere effettuato considerando a scomputo l’imposta di bollo già assolta nella fase precedente alla stipula del contratto fino a concorrenza dell’importo già dovuto.

 

Il citato comma 10 dell’articolo 18 del D.Lgs. n. 36/2023 pone l’onere del versamento a carico dell’aggiudicatario, ferma restando l’applicabilità del principio della solidarietà passiva nel pagamento del tributo e delle relative sanzioni.

L’imposta di bollo va versata, con modalità telematiche, utilizzando il modello F24 Versamenti con elementi identificativi (F24 ELIDE) e non se ne escludono successivamente ulteriori modalità, anche attraverso l’utilizzo degli strumenti offerti dalla piattaforma PagoPA.

Nel caso in cui il contratto sia stato rogato o autenticato da un notaio o altro pubblico ufficiale e venga registrato con la procedura telematica, l’imposta di bollo va versata con le suddette modalità telematiche unitamente agli altri tributi dovuti, nella nuova misura stabilita dal Codice.

 

Tali nuove disposizioni in materia di imposta di bollo acquistano efficacia dal 1° luglio 2023 e la previgente disciplina continua ad applicarsi con esclusivo riferimento ai procedimenti in corso.

 

 

In tema di crediti d’imposta energia elettrica, con la riposta del 27 luglio 2023, n. 401, l’Agenzia delle entrate ha chiarito i dubbi dell’interpellante sulla possibilità di fruirne per l’acquisto del gas naturale impiegato per la produzione di energia elettrica destinata all’autoconsumo.

L’articolo 4, comma 1, del D.L. 1° marzo 2022, n. 17, riconosce in favore delle imprese energivore un contributo straordinario, fruibile sotto forma di credito d’imposta, a parziale compensazione dei maggiori oneri sostenuti per l’energia elettrica acquistata ed impiegata nell’attività economica durante il secondo trimestre 2022, a condizione che i costi per kWh della componente energia elettrica, calcolati sulla base della media del primo trimestre 2022, al netto delle imposte e degli eventuali sussidi, abbiano subito un incremento del costo per kWh superiore al 30% relativo al medesimo periodo dell’anno 2019, anche tenuto conto di eventuali contratti di fornitura di durata stipulati dall’impresa.

Ai sensi del comma 2 dello stesso articolo 4, con riferimento al secondo trimestre 2022, il credito d’imposta in parola è riconosciuto anche in relazione alle spese per l’energia prodotta dalle imprese energivore e autoconsumata.

In tal caso, spiega l’Agenzia delle entrate, è stabilito che l’incremento del costo per kWh di energia elettrica prodotta e autoconsumata venga calcolato con riferimento alla variazione del prezzo unitario dei combustibili acquistati e utilizzati dall’impresa per la produzione della medesima energia elettrica e il credito di imposta venga determinato con riguardo al prezzo convenzionale dell’energia elettrica pari alla media, relativa al secondo trimestre 2022, del prezzo unico nazionale dell’energia elettrica.

L’agevolazione è stata successivamente confermata e rideterminata per le imprese energivore:

•  al 25% delle spese sostenute per la componente energetica acquistata ed effettivamente utilizzata nel secondo trimestre 2022, dall’articolo 5 del D.L. n. 21/2022, convertito con modificazioni, dalla Legge n. 51/2022;

• al 25% delle spese sostenute per la componente energetica acquistata ed effettivamente utilizzata nel terzo trimestre 2022, dall’articolo 6, comma 1, del D.L. n. 115/2022, convertito, con modificazioni, dalla Legge 2 n. 142/2022;

• al 40% delle spese sostenute per la componente energetica acquistata ed effettivamente utilizzata nei mesi di ottobre e novembre 2022, dall’articolo 1, comma 1, del D.L. n. 144/2022, convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 175/2022;

• al 40% delle spese sostenute per la componente energetica acquistata ed effettivamente utilizzata nel mese di dicembre 2022, dall’articolo 1, comma 1, del D.L. n. 176/2022;

• al 45% delle spese sostenute per la componente energetica acquistata ed effettivamente utilizzata nel primo trimestre dell’anno 2023, dalla Legge n. 127/2022.

Da ultimo, con il decreto Bollette le predette misure sono state ulteriormente prorogate con riferimento al secondo trimestre 2023.

 

Nel caso di specie, il dubbio interpretativo della società istante ­riguarda la determinazione del credito in relazione alla quota di energia elettrica fornita mediante uno dei due contratti di approvvigionamento in essere, ossia il contratto di servizi energetici per il tramite di un trigeneratore, rispetto alla quale lo stesso interpellante ritiene di potersi qualificare come impresa autoproduttrice.

L’Agenzia, in base alle peculiarità del suddetto contratto, ritiene che la società possa essere sostanzialmente considerata quale proprietaria dell’impianto di trigenerazione e, di conseguenza, qualificata come un’impresa che produce e autoconsuma energia elettrica.

La società può, dunque, fruire del bonus energia alla stregua di autoproduttore, adottando la relativa metodologia di calcolo ai sensi dell’articolo 4, comma 2, del D.L. n. 17/2022.

 

A tal proposito, l’Agenzia ricorda che l’incremento del costo per kWh per il periodo (trimestre del 2022) è calcolato con riferimento alla variazione del prezzo unitario dei combustibili acquistati e utilizzati dall’impresa per la produzione della medesima energia elettrica rispetto al medesimo periodo del 2019, mentre il credito di imposta è determinato con riguardo al prezzo convenzionale dell’energia elettrica pari alla media del prezzo unico nazionale dell’energia elettrica.

 

Ne deriva che la verifica della sussistenza del requisito dell’incremento del costo per kWh dell’energia elettrica prodotta e autoconsumata deve avvenire assumendo, come parametro iniziale, il prezzo unitario del combustibile effettivamente sostenuto in relazione ai consumi del primo trimestre 2019 per la produzione di energia elettrica autoconsumata e, come parametro finale, il prezzo unitario del combustibile effettivamente sostenuto in relazione ai consumi del primo trimestre 2022 per la produzione di energia elettrica autoconsumata.

 

Infine, in ordine agli obblighi certificativi da assolvere per la verifica della sussistenza dei requisiti, nell’ipotesi di autoproduzione e autoconsumo dell’energia elettrica, la documentazione certificativa è rappresentata dalle fatture di acquisto del combustibile utilizzato a tal fine, nonché dalle misurazioni registrate dai relativi contatori o delle risultanze della contabilità industriale.

 

L’Agenzia delle entrate torna sul tema della rinuncia agevolata alle liti tributarie in Cassazione, prevista dall’ultima Legge di Bilancio come alternativa alla definizione agevolata, soffermandosi sull’ambito di applicazione (Agenzia delle entrate, circolare 26 luglio 2023, n. 21/E).

La Legge di bilancio 2023, ai commi da 213 a 218 dell’articolo 1, introduce, in alternativa alla definizione automatica di cui ai commi da 186 a 204, una speciale forma di definizione agevolata delle controversie tributarie pendenti dinanzi alla Corte di cassazione in cui sia parte l’Agenzia delle entrate, aventi ad oggetto atti impositivi.

 

Tale rinuncia agevolata prevede la sottoscrizione di un accordo tra le parti del giudizio in Cassazione e il successivo pagamento delle somme dovute per imposte, interessi ed eventuali accessori, con il beneficio della riduzione delle sanzioni ad un diciottesimo del minimo previsto dalla legge e interessa le controversie in cui è parte l’Agenzia delle entrate, aventi ad oggetto atti impositivi, che risultano pendenti dinanzi alla Corte di cassazione al 1° gennaio 2023.

 

Nella circolare del 19 aprile 2023, n. 9/E, emerge che possono rientrare nella rinuncia agevolata quali atti impositivi:

• gli avvisi di accertamento;

• gli atti di recupero dei crediti d’imposta non spettanti;

• ogni altro atto di imposizione che rechi una pretesa tributaria qualificata.

Ne restano, invece, escluse le liti vertenti sui dinieghi espressi o taciti di rimborso, quelle aventi ad oggetto atti che non recano una pretesa tributaria qualificata o che risultano essere atti di mera riscossione.

 

La definizione in argomento si pone in sostanziale continuità con l’accordo conciliativo agevolato esperibile dinanzi alle giurisdizioni di merito.

I due istituti, infatti, hanno il medesimo ambito applicativo e il medesimo beneficio della riduzione delle sanzioni.

Resta esclusa la possibilità, consentita invece con riguardo alla conciliazione agevolata, di giungere ad un accordo avente ad oggetto solo una parte delle pretese contenute nell’atto impositivo impugnato.

 

La rinuncia agevolata è applicabile in alternativa alla definizione agevolata, perciò, il medesimo atto impositivo non può essere oggetto di entrambe le definizioni.

Tuttavia, nei casi in cui il giudizio pendente in Cassazione interessi più atti impositivi, l’Agenzia delle entrate ritiene ammissibile l’adesione del contribuente alla definizione automatica e la successiva definizione dell’intera pretesa residua mediante rinuncia agevolata.

 

La definizione si perfeziona con la sottoscrizione e con il pagamento integrale delle somme dovute a titolo di imposta, interessi, sanzioni ed eventuali accessori entro 20 giorni dalla sottoscrizione dell’accordo intervenuto tra le parti.

Tali somme sono calcolate al netto degli importi già versati dal contribuente a titolo di iscrizione provvisoria e frazionata in pendenza di giudizio.

 

Sono espressamente escluse:

– la compensazione di cui all’articolo 17 del decreto legislativo n. 241/1997;

– la restituzione delle somme versate dal contribuente in pendenza di giudizio in misura superiore rispetto a quanto risulti dovuto in base all’accordo.

 

Con riguardo ai requisiti della rinuncia agevolata e al relativo procedimento, si fa riferimento al comma 217 delle Legge di bilancio 2023 che richiama, in quanto compatibili, le disposizioni dell’articolo 390 c.p.c., nelle quali è stabilito che la parte possa rinunciare al ricorso principale o incidentale finché non sia cominciata la relazione all’udienza, o sino alla data dell’adunanza camerale.

Ai fini della formalizzazione della rinuncia, si richiede un atto sottoscritto dalla parte e dal suo avvocato o anche dal solo avvocato, se munito di mandato speciale a tale effetto.

 

In merito agli effetti, la rinuncia al ricorso per cassazione produce l’estinzione del processo anche in assenza di accettazione, in quanto tale atto non ha carattere accettizio. Ma basandosi la rinuncia agevolata su una composizione ex lege del rapporto tributario, idonea a sovrapporsi alla situazione processuale, non determina il passaggio in giudicato della sentenza impugnata ma costituisce, piuttosto, una modalità di estinzione del giudizio disciplinata dalla legge.

 

L’Agenzia delle entrate, con due risposte a interpelli, ha chiarito che i crediti d’imposta derivanti dagli interventi elencati all’articolo 121 del D.L. n. 34/2020 (Superbonus e ristrutturazioni edilizie) possono essere utilizzati in compensazione per pagare i tributi su giochi e scommesse (Agenzia delle entrate, risposta 25 luglio 2023, nn. 394 e 395).

La riscossione dell’imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse e dell’imposta unica sui giochi è disciplinata dall’articolo 4 del D.P.R. n. 66/2002, il quale prevede che il pagamento dell’imposta può essere effettuato con le modalità di cui al Capo III del D.Lgs. n. 241/1997, tra le quali, all’articolo 17, è prevista la compensazione.

 

Il comma 2 del D.Lgs. n. 241/1997, in particolare, contiene l’elencazione dei crediti e dei debiti interessati dal versamento unitario e dalla compensazione, includendovi altresì una previsione che stabilisce che il versamento unitario e la compensazione riguardano i crediti e i debiti relativi alle altre entrate individuate con decreto del MEF, di concerto con il Ministro del tesoro, del bilancio e della programmazione economica, e con i Ministri competenti per settore.

 

Una somma, dunque, può essere riscossa tramite Modello F24, perché:

• è inclusa nell’elenco di cui al comma 2 dell’articolo 17 del D.Lgs. n. 241/1997;

• è previsto da un decreto ministeriale emanato ai sensi della lettera h ­ter del citato comma 2;

• è previsto espressamente da una norma di rango primario (anche secondaria/ attuativa), con una formulazione che richiama l’applicazione dell’articolo 17 del D.Lgs. n. 241/1997.

Nel caso di specie, la riscossione del prelievo erariale unico (cd. PREU) sugli apparecchi da divertimento e intrattenimento è disciplinata dall’articolo 6, comma 8 rispettivamente del decreto del MEF del 12 aprile 2007, che stabilisce che i versamenti periodici relativi ai singoli periodi contabili e il versamento a saldo relativo all’anno solare sono effettuati con le modalità stabilite dall’articolo 17 del D.Lgs. n. 241/1997, tramite Modello F24­Accise.

 

Al fine di consentirne il versamento, con la risoluzione del 6 settembre 2007, n. 239/E, sono stati istituiti i rispettivi codici tributo da utilizzare esclusivamente in corrispondenza delle somme indicate nella colonna ”importi a debito versati” nella specifica sezione ”Accise/Monopoli ed altri versamenti non ammessi in compensazione” del modello di versamento ”F24 ­ Accise”.

Tuttavia, come già chiarito con le risposte n. 1/2020 e n. 406/2022, è possibile versare le somme a debito indicate nella sezione ”Accise/Monopoli ed altre versamenti non ammessi in compensazione” mediante compensazione con i crediti esposti nelle altre sezioni dello stesso, mentre non è consentito utilizzare le eccedenze a credito indicate nella citata sezione del modello in parola per compensare i debiti relativi ad altre imposte e contributi.

 

L’Agenzia delle entrate, inoltre, osserva che la compensazione orizzontale è soggetta al limite annuale di compensabilità prescritto dall’articolo 34 della Legge n. 388/2000­, a meno che i crediti non siano esclusi espressamente dal computo del limite, come accade per i crediti oggetto di interpello.

 

In conclusione, quindi, l’Agenzia ritiene che i crediti di imposta agevolativi derivanti dagli interventi di cui agli articoli 119 (cd. superbonus) e 121, comma 2 (cd. bonus per interventi ”edilizi” diversi dal superbonus) possano essere utilizzati, mediante il modello F24­Accise, per compensare le somme a debito dovute a titolo di imposta unica sulle scommesse e di imposta unica sui giochi.

 

L’Agenzia delle entrate ha fatto chiarezza sulla corretta modalità di determinazione del reddito di lavoro dipendente in relazione a finanziamenti a tasso agevolato concessi a dipendenti ai sensi dell’articolo 51, comma 4, lettera b), del Tuir (Agenzia delle entrate, risoluzione 25 luglio 2023, n. 44/E).

L’articolo 51, comma 1, del Tuir ha previsto che il reddito di lavoro dipendente sia costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro, c.d. “principio di onnicomprensività”. Vi rientrano, dunque, non soltanto le somme e i valori che il datore di lavoro corrisponde direttamente ma anche le somme e i valori che, in relazione al rapporto di lavoro, sono erogate da soggetti terzi rispetto a tale rapporto.

 

Pertanto, il datore di lavoro in qualità di sostituto d’imposta ha il dovere di effettuare le ritenute a titolo di acconto con riferimento a tutte le somme e i valori che il lavoratore dipendente percepisce in relazione al rapporto di lavoro intrattenuto con lo stesso, anche se corrisposti da soggetti terzi per effetto di un qualunque collegamento esistente con quest’ultimo.

 

Riguardo, in particolare, alla concessione di prestiti, all’articolo 51, comma 4, lettera b), del Tuir è previsto che, per quantificare il reddito in natura, si assuma il 50% della differenza tra l’importo degli interessi calcolato al tasso ufficiale di sconto vigente al termine di ciascun anno e l’importo degli interessi calcolato al tasso applicato sugli stessi.

Rientrano nell’ambito di questa previsione:

• tutte le forme di finanziamento comunque erogate dal datore di lavoro, indipendentemente dalla loro durata e dalla valuta utilizzata;

• finanziamenti concessi da terzi con i quali il datore di lavoro abbia stipulato accordi o convenzioni, anche in assenza di oneri specifici da parte di quest’ultimo.

Ai fini della determinazione del compenso in natura derivante dai prestiti erogati ai lavoratori, in relazione al reddito di lavoro dipendente, è pertanto necessario effettuare il confronto tra gli interessi calcolati al TUR vigente al termine di ciascun anno e quelli calcolati al tasso effettivamente applicato sul prestito.

Al riguardo, con la circolare del MEF 17 maggio 2000, n. 98, viene chiarito che il momento di imputazione del compenso in natura e di applicazione della ritenuta alla fonte è quello del pagamento delle singole rate del prestito come stabilite dal relativo piano di ammortamento.

 

Sempre ai sensi dell’articolo 51, comma 3, del Tuir, rientrano nella nozione di reddito di lavoro dipendente anche i beni ceduti e i servizi prestati al coniuge del lavoratore o ai familiari indicati nell’articolo 12 del Tuir. Di conseguenza, nel caso in cui il mutuo, o il finanziamento, sia intestato a tali soggetti, il calcolo deve essere effettuato sulla base dell’intera quota interessi. Diversamente, qualora il mutuo sia cointestato con un soggetto diverso da quelli espressamente indicati nel citato articolo 12 del Tuir, il calcolo deve esser effettuato sulla base della sola quota interessi imputabile al dipendente che ha sottoscritto il finanziamento.

 

L’Agenzia delle entrate ha, infine, precisato che nel caso in cui la ritenuta da operare sui valori relativi ai compensi in natura non trovi capienza, in tutto o in parte sui contestuali pagamenti in denaro, il sostituito è obbligato a fornire al sostituto le somme necessarie al versamento. 

 

 

Dal 28 luglio al 13 ottobre 2023 sarà operativo un nuovo sportello per la presentazione di domande a valere sullo strumento agevolativo dei contratti di sviluppo, dedicato a specifiche filiere produttive (Invitalia, comunicato 21 luglio 2023).

Il MIMIT, con il Decreto direttoriale del 18 luglio 2023, ha fissato i termini di apertura e chiusura dello sportello agevolativo, destinato a sostenere la realizzazione di programmi di sviluppo volti a rafforzare la resilienza e lo sviluppo tecnologico delle filiere produttive strategiche. 

 

La misura, che si pone in continuità con lo sportello “Competitività e resilienza delle filiere produttive” attivato nel 2022 con risorse PNRR, ha una dotazione di 391,8 milioni di euro, assegnata dal Ministero delle imprese e del made in Italy e destinata ai programmi di sviluppo realizzati nelle aree del Centro nord del Paese.

 

I progetti agevolati devono prevedere spese e costi ammissibili superiori a 20 milioni, avere una durata non superiore a 36 mesi, essere avviati successivamente alla presentazione della domanda di agevolazioni al soggetto gestore, Invitalia, e riguardare programmi industriali nelle filiere:

• aerospazio e aeronautica;

• design, moda e arredo;

• metallo ed elettromeccanica;

• chimico e farmaceutico;

• gomma e plastica;

• alimentare (esclusa la trasformazione e la commercializzazione di prodotti agricoli).

Le agevolazioni, ha chiarito Invitalia, verranno erogate nella forma del solo contributo a fondo perduto a favore di programmi produttivi eventualmente accompagnati da progetti di ricerca, sviluppo e innovazione.

Non è, dunque, previsto il finanziamento agevolato bensì la sola forma del contributo in conto impianti e del contributo diretto alla spesa.

 

In sostituzione del consueto criterio cronologico con il quale vengono considerate le domande di contratto di sviluppo, è prevista la formazione di una graduatoria per la determinazione dell’ordine di avvio all’istruttoria, basata su specifici criteri di valutazione dei programmi, in ordine di importanza:

 

– l’innovatività del programma di sviluppo, con la valorizzazione delle spese in beni strumentali coerenti con il piano Transizione 4.0, rispetto al totale degli investimenti previsti;
– l’impatto occupazionale connesso al programma realizzato, con particolare riguardo all’impiego di personale in possesso di laurea in discipline di ambito tecnico o scientifico;
– il coinvolgimento di piccole e medie imprese nel programma di sviluppo.

 

La presentazione delle domande dovrà avvenire, a pena di invalidità, tramite la piattaforma informatica messa a disposizione da Invitalia, nell’apposita sezione dedicata ai Contratti di sviluppo nel sito istituzionale, a partire dalle ore 12.00 del giorno 28 luglio 2023 e fino alle ore 12.00 del giorno 13 ottobre 2023.