L’Agenzia delle entrate ha fornito chiarimenti in merito al trattamento fiscale del legato di genere ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni (Agenzia delle entrate,  circolare 6 luglio 2023, n. 19/E).

Il legato di genere rappresenta un legato obbligatorio avente ad oggetto la prestazione di cose designate secondo l’appartenenza ad un genere, che attribuisce al legatario (onorato) un diritto di credito nei confronti di un erede o di un altro legatario (onerato), il quale deve adempiere prestando beni corrispondenti per qualità e quantità alle indicazioni del testatore.

In particolare, il legato pecuniario, che ha ad oggetto una somma di denaro disposta dal testatore a carico di uno o più eredi, costituisce una disposizione mortis causa, a titolo particolare, attributiva di specifici diritti patrimoniali.

 

Si distinguono, ai sensi degli articoli da 649 a 673 c.c., tra:

– legato di specie, che ha per oggetto la proprietà di una cosa determinata o altro diritto appartenente al testatore;

– legato di genere (o di cosa genericamente determinata), che ha per oggetto una cosa determinata solo nel genere.

 

Nel primo caso la proprietà o il diritto si trasmette dal testatore al legatario al momento della morte del testatore (legato c.d. obbligatorio); nel secondo caso l’onerato è tenuto ad una prestazione a favore del legatario, che, invece, acquista un diritto di credito nei confronti dell’onerato (legato c.d. obbligatorio).

 

L’articolo 8 del Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni (D.Lgs. n. 346/1990) prevede che il valore globale netto dell’asse ereditario è costituito dalla differenza tra il valore complessivo, alla data dell’apertura della successione, dei beni e dei diritti che compongono l’attivo ereditario e l’ammontare complessivo delle passività deducibili e degli oneri diversi da quelli indicati nell’art. 46, comma 3, e che il valore dell’eredità o delle quote ereditarie è determinato al netto dei legati e degli altri oneri che le gravano.

L’articolo 36 del TUS prevede, inoltre, gli eredi sono obbligati solidalmente al pagamento dell’imposta dovuta da loro e dai legatari, che a loro volta sono obbligati al pagamento dell’imposta relativa ai rispettivi legati.

 

L’Agenzia, dunque, sul piano civilistico, chiarisce che nel caso di disposizione mortis causa avente ad oggetto un legato di genere di cui risulta onerato un erede:

• quest’ultimo, a seguito dell’accettazione dell’eredità, è tenuto ad una prestazione a favore del legatario; inoltre, a seguito dell’adempimento del legato, subisce un decremento patrimoniale corrispondente al legato stesso;

• il legatario, invece, acquista un diritto di credito nei confronti dell’erede onerato.

Sul piano fiscale, invece, in considerazione della distinzione civilistica tra legato di genere e legato di specie, il legato di genere, in quanto debito dell’erede, non viene allo stato decurtato dal valore dell’eredità o delle quote ereditarie.

 

In conclusione, poiché le modalità di tassazione del legato di genere possono risultare in violazione del principio di “giusta imposizione” e tenuto conto del fatto che l’articolo 8, comma 3, del TUS dispone espressamente che il valore dell’eredità o delle quote ereditarie è determinato al netto dei legati, l’Agenzia afferma che è coerente determinare l’eredità o le quote ereditarie al netto dei legati, indipendentemente dalla tipologia degli stessi.

Più precisamente, ferma restando la distinzione civilistica fra legato di genere e legato di specie, in sede di liquidazione dell’imposta di successione, il valore del legato di genere, al pari di quello di specie, va dedotto dal valore dell’eredità o delle quote ereditarie.

 

L’Agenzia delle entrate ha comunicato l’approvazione del nuovo modello per chiudere in via agevolata le controversie con il fisco e i nuovi termini per la domanda e per i pagamenti a rate (Agenzia delle entrate, provvedimento 5 luglio 2023, n. n. 250755).

Possono essere definite in via agevolata le controversie pendenti attribuite alla giurisdizione tributaria, in cui è parte l’Agenzia delle entrate, al 1° gennaio 2023 in ogni stato e grado del giudizio.

Si considerano pendenti le liti il cui atto introduttivo del giudizio in primo grado sia stato notificato alla controparte entro il 1° gennaio di quest’anno e per le quali, alla data di presentazione della domanda, il processo non si sia concluso con pronuncia definitiva.

 

In attuazione dell’articolo 20 del D.L. n. 34/2023 (Decreto Bollette), così come modificato in sede di conversione dalla Legge 26 maggio 2023, n. 56, l’Agenzia delle entrate ha approvato l’aggiornamento del modello di domanda per tale definizione agevolata, ai sensi dell’articolo 1, commi da 186 a 202, della Legge n. 197/2022.

 

In particolare, il suddetto articolo 20 posticipa al 30 settembre 2023 il termine per la presentazione della domanda di definizione agevolata e, in caso di opzione per il pagamento rateale degli importi dovuti per la definizione, modifica le date entro cui effettuare il versamento delle prime tre rate. La norma introduce, inoltre, dopo il pagamento delle prime tre rate, in alternativa alla rateazione trimestrale, la possibilità di versare le somme dovute in 51 rate mensili a decorrere dal mese di gennaio 2024.

 

Dunque, chiarisce l’Agenzia, per ciascuna controversia tributaria autonoma, ossia relativa al singolo atto impugnato, va presentata una distinta domanda di definizione, esente dall’imposta di bollo, mediante trasmissione telematica, entro il termine del 30 settembre 2023.

Il termine per il pagamento dell’importo netto dovuto o della prima rata scade il 30 settembre 2023. Nel caso in cui gli importi dovuti superino l’ammontare di 1000 euro è ammesso il pagamento rateale.

 

Il pagamento rateale dell’importo da versare per la definizione può avvenire:

• in un massimo di 20 rate di pari importo con una rateizzazione, per le rate successive alle prime tre, trimestrale;

• in un numero massimo di 54 rate di pari importo con una rateizzazione, per le rate successive alle prime tre, mensile.

Il calendario dei versamenti delle prime tre rate, comuni ad entrambe le opzioni di rateizzazione, è il seguente:

– 30 settembre 2023, prima rata;

– 31 ottobre 2023, seconda rata;

– 20 dicembre 2023, terza rata.

 

Qualora il contribuente opti per il sistema di rateizzazione trimestrale, il pagamento in un massimo di 17 rate, successive alle prime tre, è effettuato entro il 31 marzo, il 30 giugno, il 30 settembre e il 20 dicembre di ciascun anno.

Nel caso in cui, invece, il contribuente opti per il sistema di rateizzazione mensile, il pagamento in un massimo di 51 rate, successive alle prime tre, scade l’ultimo giorno lavorativo di ciascun mese, a decorrere dal mese di gennaio 2024, fatta eccezione per il mese di dicembre di ciascun anno, per il quale il termine di versamento resta fissato al giorno 20 del mese.

Gli interessi legali per le rate successive alla prima sono dovuti a decorrere dalla data del versamento della prima rata.

L’Agenzia delle entrate ha fornito chiarimenti riguardo alla tassazione dei redditi da lavoro dipendente da applicare ai sensi della Convenzione contro le doppie imposizioni in vigore tra l’Italia e la Svizzera in caso di trasferimento di residenza in corso d’anno (Agenzia delle entrate, risposta 4 luglio 2023, n. 370).

L’articolo 2, comma 2, del TUIR considera fiscalmente residenti in Italia le persone fisiche che, per la maggior parte del periodo d’imposta, cioè per almeno 183 giorni, o 184 giorni in caso di anno bisestile, sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile. Tali condizioni sono tra loro alternative e la sussistenza anche di una sola di esse per la maggior parte del periodo d’imposta è sufficiente a far ritenere che un soggetto sia qualificato, ai fini fiscali, residente in Italia. Inoltre, ai sensi del comma 2bis dell’articolo 2 del TUIR, si considerano comunque residenti, salvo prova contraria, anche i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con Decreto Ministeriale 4 maggio 1999.  Tale comma 2bis non ha creato un ulteriore status di residenza fiscale bensì, attraverso l’introduzione di una presunzione legale relativa, ha diversamente ripartito l’onere probatorio fra le parti, ponendolo a carico dei contribuenti trasferiti, al fine di evitare che le risultanze di ordine meramente formale prevalgano sugli aspetti sostanziali.

 

Secondo la circolare del MEF del 24 giugno 1999, n. 140, la residenza fiscale è ritenuta, in via presuntiva, sussistente per coloro che siano anagraficamente emigrati in uno degli anzidetti Stati o territori senza dimostrare l’effettività della nuova residenza.

A riguardo, l’Agenzia chiarisce che, anche a seguito della formale iscrizione all’AIRE, nei confronti di cittadini italiani trasferiti in Svizzera continua a sussistere una presunzione relativa di residenza fiscale in Italia per effetto dell’articolo 2, comma 2bis, del TUIR, in quanto la Svizzera è inserita nella lista degli Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato di cui al Decreto Ministeriale 4 maggio 1999.

 

Ciò posto, in riferimento al caso di specie nel quale una contribuente dichiara di essersi trasferita dall’Italia in Svizzera in corso d’anno, l’Agenzia ritiene di poterla considerare residente in Italia, in quanto iscritta nelle anagrafi della popolazione residente per la maggior parte del periodo d’imposta considerato.

Tenendo presente il principio della prevalenza del diritto convenzionale sul diritto interno, l’Agenzia delle entrate osserva che, qualora in applicazione delle rispettive normative interne l’istante dovesse essere considerata fiscalmente residente sia in Svizzera sia in Italia in corso d’anno, si farà riferimento alle disposizioni contenute nella Convenzione contro le doppie imposizioni in vigore tra la Svizzera e l’Italia.

Tale Convenzione stabilisce all’articolo 4, paragrafo 2, conformemente al Modello OCSE di Convenzione, le c.d. tie breaker rules per dirimere eventuali conflitti di residenza tra tali Stati contraenti, secondo le quali prevale il criterio dell’abitazione permanente cui seguono, in ordine gerarchico, il centro degli interessi vitali, il soggiorno abituale e la nazionalità del contribuente.

La Convenzione, inoltre, reca una disposizione che prevede esplicitamente la soluzione al problema della doppia residenza mediante il frazionamento del periodo d’imposta, in caso di trasferimento da uno Stato all’altro nel corso del medesimo periodo d’imposta. In particolare, l’articolo 4, paragrafo 4, stabilisce che la persona fisica che trasferisce definitivamente il suo domicilio da uno Stato contraente all’altro cessa di essere assoggettata nel primo  Stato alle imposte per le quali il domicilio è determinante, non appena trascorso il giorno del trasferimento del domicilio e l’assoggettamento inizia nell’altro Stato a decorrere dalla stessa data.

 

In conclusione l’Agenzia, nella fattispecie in esame, poiché il trasferimento definitivo del domicilio dell’istante in Svizzera è avvenuto nel corso dell’anno, ritiene che l’assoggettamento ad imposizione in Italia del reddito debba avvenire fino al giorno del trasferimento definitivo, mentre a partire dal giorno successivo a quello del trasferimento della sede principale degli affari e degli interessi della contribuente in Svizzera, l’amministrazione italiana non può più esercitare nessuna pretesa impositiva sui redditi prodotti ed essi non dovranno essere inseriti nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno d’imposta in corso.

 

 

L’Agenzia delle entrate ha fornito chiarimenti sulla misura dell’imposta di registro da corrispondere sulla costituzione del diritto di superficie su un terreno agricolo (Agenzia delle entrate, risposta 3 luglio 2023, n. 365).

Nel caso di specie, un notaio incaricato della stipula dell’atto di costituzione di diritto di superficie per anni 30 su un terreno agricolo, chiede all’Agenzia delle entrate indicazioni sull’aliquota dell’imposta di registro da applicare. 

 

L’Agenzia, per prima cosa, menziona la Tariffa, Parte prima, allegata al D.P.R. n. 131/1986 (TUR), che elenca gli atti da registrare in termine fisso e reca la misura dell’imposta da applicare. In particolare, al comma 1 dell’articolo 1 è previsto che:

– agli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi, i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi si applica l’aliquota del 9%;

– se il trasferimento ha per oggetto case di abitazione si applica l’aliquota del 2%;

– se il trasferimento ha per oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale si applica l’aliquota del 15%;

– se il trasferimento è effettuato nei confronti di banche e intermediari finanziari autorizzati all’esercizio dell’attività di leasing finanziario e ha per oggetto case di abitazione si applica l’aliquota dell’1,5%.

 

È, dunque, espressamente previsto nel primo periodo del comma 1 l’obbligo della registrazione in termine fisso per gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi, i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi, con una aliquota attualmente del 9%. I successivi periodi stabiliscono la modalità di tassazione applicabile al trasferimento in base alla natura del bene immobile oggetto dell’atto traslativo a titolo oneroso della proprietà o di atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento.

 

Al riguardo, l’Agenzia ha già avuto modo di evidenziare, nella risoluzione n. 92/E/2000, che devono intendersi ricompresi nella locuzione ”trasferimento” anche gli atti costitutivi di diritti reali di godimento, in quanto espressamente indicati nel primo periodo del comma 1.

La prassi, in buona sostanza, ha riconosciuto l’assimilazione del trattamento previsto, a seconda della natura del bene, tra gli atti ”costitutivi’‘ e quelli ”traslativi” dei medesimi diritti. Tale interpretazione dell’articolo 1 della Tariffa  si pone in linea con la lettura sistematica delle norme dell’imposta di registro e in continuità rispetto all’evoluzione che ha interessato la disciplina prevista per la tassazione degli atti costitutivi e traslativi dei diritti reali sugli immobili e, in particolare, sui terreni agricoli.

 

Il D.P.R. n. 634/1972, all’articolo 1bis, comma 1, dell’allegata Tariffa, Parte prima prevedeva l’applicazione dell’aliquota al 15% per gli atti traslativi a titolo oneroso di terreni agricoli e relative pertinenze, atti traslativi e costitutivi di diritti reali immobiliari, compresa la rinuncia pura e semplice agli stessi.

Al riguardo, la circolare n. 37/1986 ha precisato che la disposizione, riguardante specificamente gli atti concernenti i terreni agricoli, contenuta nel soppresso articolo 1bis, è stata riportata ”integralmente” nel corrispondente articolo 1 del ”nuovo” Testo Unico.

 

L’Agenzia sottolinea che, in tema di tassazione degli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari realizzati attraverso atti giudiziari, il legislatore non sembra operare una distinzione di trattamento a seconda della natura dell’atto (costitutivo o traslativo), prevedendo genericamente per gli stessi le medesime imposte previste per i corrispondenti atti negoziali a titolo oneroso.

 

L’articolo 8 della Tariffa, Parte I del TUR, infatti, testualmente stabilisce che siano applicabili per gli atti dell’autorità giudiziaria ordinaria e speciale in materia di controversie civili che definiscono, anche parzialmente, il giudizio recanti trasferimento o costituzione di diritti reali su beni immobili o su unità da diporto ovvero su altri beni e diritti le stesse imposte stabilite peri corrispondenti atti.

 

La suddetta formulazione porta a ritenere l’Agenzia, per rinvio, che non possa distinguersi, in assenza di una differente espressione di capacità contributiva ex articolo 53 della Costituzione, ai fini dell’imposta di registro, tra atti traslativi e costitutivi di diritti reali immobiliari e che anche in caso di costituzione di un diritto di superficie su terreni agricoli non agevolabili in base a specifiche disposizioni, si applica, ai fini dell’imposta di registro, l’aliquota del 15%.

 

Pertanto, l’Agenzia conclude che l’atto di costituzione del diritto di superficie relativamente ai terreni agricoli in argomento è soggetto all’imposta di registro nella misura del 15%, oltre che alle imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 50 per ognuna e che ai sensi dell’articolo 51 del TUR, si assume come valore del bene quello dichiarato dalle parti nell’atto e, in mancanza o se superiore, il corrispettivo pattuito e, per gli atti che hanno ad oggetto immobili o diritti reali immobiliari, si intende per valore il valore venale in comune commercio.

 

L’Agenzia delle entrate ha fornito chiarimenti in merito al regime agevolato dei lavoratori impatriati nell’ambito del rapporto di lavoro sportivo (Agenzia delle entrate, risoluzione 30 giugno 2023, n. 38/E).

Il regime agevolativo per lavoratori impatriati, articolo 16 del D.Lgs. n. 147/2015, si sostanzia nella tassazione agevolata di taluni redditi prodotti dai contribuenti che trasferiscono la residenza fiscale in Italia e che si impegnano a risiedervi per almeno due periodi di imposta, svolgendo una attività lavorativa prevalentemente nel territorio italiano.

 

Relativamente alla fruizione del regime speciale per lavoratori sportivi, come stabilito dai commi 5-quater e 5-quinques dell’articolo 16, è necessario che: 

• i lavoratori sportivi non siano stati residenti in Italia nei due periodi d’imposta precedenti il trasferimento e che si impegnino a risiedervi per almeno due anni, a pena di decadenza dal beneficio;

• l’attività lavorativa sia prestata prevalentemente nel territorio italiano.

Tale agevolazione consiste nella riduzione al 50% dei redditi del lavoratore sportivo che concorrono alla formazione del reddito complessivo e si applica per un quinquennio, decorrente da quello del trasferimento in Italia. Inoltre, a determinate condizioni previste dal comma 3-bis del articolo 16 D.Lgs n. 147/2015, il lavoratore sportivo può continuare a beneficiare del regime per un ulteriore quinquennio.

 

Per l’accesso al regime è necessaria l’esistenza di un rapporto di lavoro sportivo, disciplinato dall’articolo 3 della Legge n. 91/1981, ovvero dagli articoli 25, 26 e 27 del D.Lgs. n. 36/2021 e che il contribuente abbia compiuto il ventesimo anno di età.  

È previsto, inoltre, che il reddito complessivo derivante dal rapporto di lavoro sportivo sia di ammontare superiore a:

– euro 1.000.000, se le Federazioni sportive nazionali di riferimento e le singole Leghe professionistiche hanno conseguito la qualificazione professionistica entro l’anno 1990 ovvero calcio, ciclismo, golf e pallacanestro;

– euro 500.000, se le Federazioni sportive nazionali di riferimento e le singole Leghe professionistiche hanno conseguito la qualificazione professionistica dopo l’anno 1990.

 

L’Agenzia ricorda che i lavoratori sportivi, ai sensi del comma 5-quinquies del citato articolo 16, sono tenuti annualmente al versamento di un contributo pari allo 0,5% della base imponibile, da pagare entro il termine di versamento del saldo dell’IRPEF relativa al periodo di imposta di riferimento. Per permetterne il pagamento, tramite modello “F24 Versamenti con elementi identificativi”, l’Agenzia delle entrate ha istituito, con la risoluzione del 10 marzo 2021, n. 17/E, un apposito codice tributo.

 

Possono rientrare tra i redditi agevolabili anche quelli derivanti dalla cessione dei diritti di immagine e da attività promo pubblicitarie, a condizione che siano corrisposti nell’ambito del rapporto di lavoro sportivo col medesimo datore di lavoro. Diversamente, i compensi e/o redditi derivanti da soggetti terzi non sono agevolabili, in quanto non derivanti direttamente dal rapporto di lavoro sportivo.

 

Chiarisce, infine, l’Agenzia che tale regime speciale si applica se l’attività lavorativa sportiva è prestata prevalentemente nel territorio italiano, per un periodo superiore a 183 giorni nell’arco di ciascun periodo d’imposta, nel quale rientrano: i giorni lavorativi, le ferie, le festività, i riposi settimanali nonché altri giorni non lavorativi.

Per beneficiare del regime speciale il lavoratore sportivo titolare di reddito di lavoro dipendente deve presentare una richiesta scritta al datore di lavoro il quale applica il beneficio dal periodo di paga successivo alla richiesta medesima e, in sede di conguaglio, dalla data di assunzione. Nelle ipotesi in cui il datore non abbia potuto riconoscere l’agevolazione, il lavoratore sportivo può comunque fruirne, in presenza dei requisiti previsti dalla legge, direttamente nella dichiarazione dei redditi, indicando il reddito di lavoro dipendente già nella misura ridotta.

L’Agenzia delle entrate ha fornito le istruzioni per il versamento dell’imposta di bollo che l’appaltatore deve assolvere al momento della stipula del contratto, utilizzando, attraverso il modello F24Elide, i nuovi codici tributo istituiti (Agenzia delle entrate, provvedimento 28 giugno 2023, n. 240013 e risoluzione 28 giugno 2023, n. 37/E).

In attuazione dell’articolo 18, comma 10, del D.Lgs. n. 36/2023 e dell’articolo 3 dell’allegato I.4 allo stesso decreto, l’Agenzia delle entrate ha stabilito le modalità per effettuare il versamento online dell’imposta di bollo sui contratti di appalto stipulati a partire dal 1° luglio 2023, in linea con gli obiettivi di piena digitalizzazione del procurement e di riduzione degli oneri gestionali e di conservazione documentale e con lo sviluppo di nuove soluzioni di integrazione e semplificazione degli adempimenti per cittadini, imprese e pubbliche amministrazioni, connessi al pagamento delle imposte.

 

Dunque, per assolvere tale imposta sui contratti pubblici, così come rideterminata nel valore, in funzione delle fasce di importo del contratto, dalla tabella A dell’articolo 3 dell’Allegato I.4 del D.Lgs. n. 36/2023, è previsto l’utilizzo del modello “F24 ELIDE”, che garantisce la possibilità di un’univoca associazione del versamento con il contratto soggetto ad imposta, mediante la valorizzazione del campo elementi identificativi (con l’indicazione del CIG o di altro identificativo univoco).

Nel provvedimento è prevista anche la possibilità che successivamente vengano definite ulteriori modalità di versamento dell’imposta, attraverso l’utilizzo degli strumenti offerti dalla piattaforma PagoPA.

 

Tanto premesso,  l’Agenzia delle entrate ha istituito 3 nuovi codici tributo per il versamento da parte dell’appaltatore delle somme dovute ai sensi del citato articolo 18, comma 10, del D.Lgs. n. 36/2023:

 

– “1573” denominato “Imposta di bollo sui contratti – articolo 18, comma 10, D. Lgs. 31 marzo 2023, n. 36”;

– “1574” denominato “Imposta di bollo sui contratti – SANZIONE – articolo 18, comma 10, D.Lgs. 31 marzo 2023, n. 36”;

– “1575” denominato “Imposta di bollo sui contratti – INTERESSI – articolo 18, comma 10, D.Lgs. 31 marzo 2023, n. 36”.

 

Inoltre, per permettere l’identificazione nel modello “F24 ELIDE” della controparte del contratto, è stato anche istituito il codice identificativo “40” denominato “stazione appaltante”.

 

Viene infine specificato che tali modelli di versamento compilati potranno essere consultabili sia dall’appaltatore che ha effettuato il pagamento, sia dalla stazione appaltante, tramite il cassetto fiscale accessibile dall’area riservata del sito dell’Agenzia.

La Legge 29 dicembre 2022, n. 197, all’articolo 1, commi da 55 a 57, ha introdotto un regime agevolativo opzionale, c.d. “tassa piatta incrementale” o “flat tax incrementale”, limitatamente all’anno d’imposta 2023, sostitutivo dell’imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) e delle relative addizionali regionale e comunale. Con circolare n. 18/E del 28 giugno 2023, l’Agenzia delle entrate fornisce indicazioni in relazione alle modalità di applicazione di tale regime, individuando i requisiti soggettivi e oggettivi richiesti per usufruire del beneficio fiscale in esame. 

Soggetti ammessi al beneficio

Possono avvalersi, in via generale, del regime della “flat tax incrementale”, per il solo anno 2023:
– le persone fisiche che esercitano attività d’impresa, titolari di reddito di cui all’articolo 55 del TUIR, a prescindere dal regime contabile adottato, ferma restando l’esclusione prevista per i contribuenti persone fisiche che applicano, per il periodo d’imposta 2023, il regime forfetario di cui all’articolo 1, commi da 54 a 89, della legge n. 190/2014. Rientrano nel beneficio fiscale in esame anche gli imprenditori agricoli individuali che accedono al regime di cui agli articoli 56, comma 5, e 56-bis del TUIR, limitatamente ai redditi d’impresa prodotti. Ai fini dell’applicazione del regime della “flat tax incrementale”, la partecipazione in una società di persone o in una società di capitali rileva se detenuta dall’imprenditore individuale nell’ambito dell’attività d’impresa. A tal fine, occorre che la partecipazione risulti indicata tra le attività relative all’impresa nell’inventario redatto ai sensi dell’articolo 2217 del c.c. Nel caso in cui non sussista l’obbligo di tenuta del libro degli inventari, al fine di stabilire che detta partecipazione sia relativa all’attività d’impresa, è possibile fare riferimento al registro degli acquisti;
– le persone fisiche che esercitano arti o professioni.  Anche in tale ipotesi non è sufficiente, ai fini dell’accesso al beneficio previsto dalla norma, la mera titolarità di un reddito di lavoro autonomo.

Sono, invece, esclusi dal regime agevolativo:
– i redditi delle società di persone, imputati ai soci in ragione del principio di “trasparenza”;
– i redditi delle società di capitali, imputati ai soci a seguito dell’esercizio dell’opzione per la trasparenza fiscale delle società a ristretta base proprietaria;
– i redditi di cui all’articolo 53, comma 1, del TUIR, derivanti dall’esercizio di arti e professioni in forma associata, imputati ai singoli associati.

L’accesso al beneficio fiscale in esame è precluso, come accennato, anche a coloro che, per l’anno d’imposta 2023, applicano il regime forfetario di cui alla legge n. 190/2014, a meno che il contribuente decada dal regime forfetario in corso d’anno, laddove i ricavi o i compensi percepiti siano di ammontare superiore a 100.000 euro. In tale ipotesi, infatti, questi è tenuto a determinare il reddito con le modalità ordinarie per l’intero anno d’imposta 2023.

Ambito oggettivo di applicazione

La norma prevede l’applicazione di un’imposta ad aliquota fissa del 15%, sostitutiva dell’IRPEF e delle relative addizionali regionale e comunale. Il calcolo viene effettuato sull’incremento di reddito dell’anno oggetto di dichiarazione (anno 2023) rispetto a quello più elevato nell’ambito del triennio precedente (anni 2020, 2021 e 2022). L’imposta sostitutiva, in particolare, deve essere calcolata su una base imponibile, comunque non superiore a 40.000 euro, pari alla differenza tra il reddito relativo al periodo d’imposta 2023 e quello d’importo più elevato dichiarato con riferimento agli anni dal 2020 al 2022, decurtata di un importo pari al 5% di quest’ultimo ammontare. Si evidenzia che, a tal fine, il reddito da confrontare non è quello complessivo, ma quello relativo alle sole attività d’impresa e di lavoro autonomo. La base imponibile incrementale è quindi così determinata:
– differenza tra il reddito del 2023 e quello più alto del triennio precedente;
– applicazione alla predetta differenza della franchigia del 5%, calcolata sul reddito più alto del triennio 2020-2022.
Sul reddito così determinato, nel limite massimo di 40.000 euro, si applica la “flat tax incrementale” del 15%.

L’ulteriore quota di reddito, non soggetta a imposta sostitutiva, confluisce nel reddito complessivo e si rende applicabile la tassazione progressiva ai fini IRPEF (e relative addizionali), secondo gli ordinari scaglioni di reddito.

In caso di impresa familiare e azienda coniugale, attesa la natura unitaria delle stesse, l’incremento di reddito – ai fini dell’applicazione del beneficio fiscale in esame – deve essere calcolato prendendo in considerazione l’intero reddito conseguito dall’impresa nel 2023, comprensivo anche della quota attribuita al collaboratore familiare o al coniuge, rispetto al maggior reddito conseguito dalla medesima impresa nel triennio precedente; ciò solo ai fini della verifica dell’effettivo incremento reddituale.

Ai sensi del comma 56, la quota di reddito assoggettata a imposta sostitutiva rileva ai fini del riconoscimento della spettanza o per la determinazione di deduzioni, detrazioni o benefìci di qualsiasi titolo, anche di natura non tributaria, spettanti al contribuente, che fanno riferimento al possesso di requisiti reddituali. In forza del comma 57, ai fini del calcolo degli acconti dovuti ai fini dell’IRPEF e delle relative addizionali, non si tiene conto dell’applicazione della disciplina della “flat tax incrementale”. Per il periodo d’imposta 2024 l’importo degli acconti, pertanto, deve essere calcolato adottando, quale base imponibile, quella che si sarebbe determinata utilizzando le aliquote ordinarie IRPEF.
La quota di reddito assoggettata alla “flat tax incrementale” è esclusa dalla base di calcolo per determinare le aliquote progressive da applicare all’eventuale quota di reddito tassato ordinariamente.

Inoltre, l’adesione al regime forfetario o la permanenza nel regime c.d. “di vantaggio” di cui all’articolo 27 del decreto-legge  n. 98/2011, in uno o più degli anni dal 2020 al 2022 non preclude l’accesso al regime della “flat tax incrementale” per l’anno d’imposta 2023. In tal caso, per la determinazione dell’incremento reddituale da assoggettare a tassazione, anche il reddito assoggettato al regime forfetario o al regime c.d. “di vantaggio” è utilizzato per determinare l’incremento del 2023, qualora rappresenti il maggiore del triennio.
Infine, per la verifica del maggior reddito del triennio (2020-2022) e della comparazione di quest’ultimo con il reddito del 2023, occorre prendere in considerazione il dato riportato in dichiarazione. A tal fine, pertanto, rilevano i dati indicati nel modello “Redditi persone fisiche” ai quadri RE (reddito di lavoro autonomo derivante dall’esercizio di arti e professioni), LM (reddito d’impresa o di lavoro autonomo, derivante dall’esercizio di arti e professioni, conseguito dalle persone fisiche che fruiscono del regime forfetario o del regime c.d. “di vantaggio” per l’imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità), RF (reddito d’impresa in contabilità ordinaria), RG (reddito d’impresa in regime di contabilità semplificata) e RD (Reddito di allevamento di animali e reddito derivante da produzione di vegetali e da altre attività agricole).

 

L’Agenzia delle entrate-riscossione ha ricordato l’approssimarsi della scadenza del termine per la presentazione delle domande di rottamazione delle cartelle (Agenzia delle entrate-riscossione, comunicato 27 giugno 2023).

La Definizione agevolata, introdotta dalla Legge di Bilancio 2023, si applica ai carichi affidati all’agente della riscossione dal 1° gennaio 2000 al 30 giugno 2022, anche se ricompresi in precedenti “rottamazioni” e a prescindere se in regola con i pagamenti. Chi vi aderisce è tenuto a versare solo l’importo dovuto a titolo di capitale e quello dovuto a titolo di rimborso spese per le eventuali procedure esecutive e per i diritti di notifica. Non sono, dunque, da corrispondere le sanzioni, gli interessi iscritti a ruolo, gli interessi di mora e l’aggio. Per quanto riguarda i debiti relativi alle multe stradali o ad altre sanzioni amministrative, diverse da quelle irrogate per violazioni tributarie o per violazione degli obblighi contributivi, l’accesso alla misura agevolativa prevede invece che non siano da corrispondere le somme dovute a titolo di interessi, comunque denominati, comprese le “maggiorazioni”, nonché quelle dovute a titolo di aggio.

 

Non rientrano invece nell’ambito applicativo della Definizione agevolata i carichi relativi alle risorse proprie dell’UE e all’IVA riscossa all’importazione, i recuperi degli aiuti di Stato, i crediti derivanti da condanne pronunciate dalla Corte dei conti e multe, ammende e sanzioni pecuniarie dovute a seguito di provvedimenti e sentenze penali di condanna.

L’importo dovuto per la Definizione agevolata può essere versato in un’unica soluzione oppure dilazionato in un massimo di 18 rate in 5 anni con le prime due, di importo pari al 10% delle somme complessivamente dovute, in scadenza il 31 ottobre e 30 novembre 2023.

 

Pertanto, con comunicato stampa del 27 giugno 2023, l’Agenzia delle entrate-riscossione ha ricordato l‘imminente scadenza del 30 giugno per la presentazione delle domande di “rottamazione” delle cartelle.

 

Il termine di adesione è posticipato al 30 settembre 2023 solo per i contribuenti che alla data del 1° maggio 2023 avevano la residenza ovvero la sede legale o la sede operativa nei territori interessati dai gravi eventi alluvionali.

 

La domanda  può essere presentata in pochi passaggi, esclusivamente in via telematica sul sito dell’Agenzia, accedendo all’interno della propria area riservata e selezionando dall’elenco dei debiti “definibili”, le cartelle, gli avvisi o i carichi che si vogliono inserire nella domanda, senza la necessità di indicare i dati identificativi degli atti.

 

Chi presenta la richiesta di definizione agevolata, riceverà dall’Agenzia delle entrate entro il 30 settembre 2023 la comunicazione con l’esito della domanda, l’ammontare delle somme dovute ai fini della definizione e i moduli di pagamento in base al piano di rate scelto in fase di adesione.

 

L’Agenzia delle entrate ha fornito indicazioni operative per rideterminare il costo o il valore di acquisto delle partecipazioni e dei terreni posseduti al 1° gennaio 2023 e ha fornito chiarimenti sull’affrancamento dei redditi relativi a quote o azioni di OICR e a polizze di assicurazione sulla vita (Agenzia delle entrate, circolare 26 giugno 2023, n. 16/E).

La Legge di Bilancio 2023 ha previsto la possibilità per i contribuenti di anticipare la tassazione sui redditi derivanti dal possesso di talune attività di natura finanziaria e immobiliare, terreni edificabili e con destinazione agricola, che danno luogo a redditi di capitale e “diversi” di cui agli articoli 44 e 67 del TUIR.

 

La platea dei contribuenti interessati è costituita da:

– persone fisiche;

– società semplici;

– società ed associazioni;

– enti non commerciali, per le attività detenute al di fuori dell’attività di impresa;

– soggetti non residenti privi di stabile organizzazione in Italia. 

 

In particolare, una delle misure previste riguarda la possibilità di rideterminare il costo o valore di acquisto delle partecipazioni e dei terreni posseduti alla data del 1° gennaio 2023, mediante il versamento di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura del 16%, cd. “rideterminazione”.

Tale possibilità, introdotta dalla Legge finanziaria 2002 e sistematicamente riproposta nel tempo, prevede per la prima volta una novità assoluta in quanto è ammessa anche la possibilità di rideterminare il costo o valore di acquisto di partecipazioni negoziate in mercati regolamentati e sistemi multilaterali di negoziazione.

 

L’Agenzia chiarisce che per poter utilizzare il valore rideterminato, in luogo del costo storico, il contribuente è tenuto al versamento di un’imposta sostitutiva parametrata al valore risultante da un’apposita perizia giurata di stima redatta da professionisti abilitati.

 

A riguardo, dunque, gli adempimenti che il contribuente, entro il 15 novembre 2023, deve assolvere sono:

– il versamento dell’imposta sostitutiva con l’aliquota d’imposta nella misura del 16%, ovvero la prima rata nel caso di rateazione dell’imposta;

– la redazione della perizia di stima.

 

Tale versamento dell’imposta sostitutiva può essere rateizzato fino ad un massimo di 3 rate annuali di pari importo, a decorrere dalla medesima data, in luogo del versamento in un’unica soluzione. Sull’importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi nella misura del 3% annuo da calcolare a decorrere dal 16 novembre 2023 e da versare contestualmente a ciascuna rata (15 novembre 2024 e 17 novembre 2025). Nel caso, invece, di versamento dell’intero importo o della prima rata oltre il predetto termine, la rideterminazione non può considerarsi perfezionata e il contribuente non può utilizzare il valore rideterminato al fine di determinare l’eventuale plusvalenza, fermo restando la possibilità di poter chiedere a rimborso quanto versato.

 

La circolare dell’Agenzia si sofferma, poi, anche su un’altra novità introdotta dalla Legge di Bilancio 2023 che riguarda la possibilità di considerare realizzati i redditi di natura finanziaria relativi a quote o azioni di organismi di investimento collettivo del risparmio (OICR), possedute alla data del 31 dicembre 2022 e a contratti di assicurazione sulla vita, mediante la corresponsione di un’imposta sostitutiva nella misura del 14%, cd. “affrancamento”.

 

I soggetti che possono avvalersi dell’affrancamento sono i contribuenti che detengono, al di fuori di un’attività di impresa, le azioni o quote di OICR, ossia le persone fisiche, le società semplici e associazioni equiparate, gli enti non commerciali e i soggetti non residenti privi di stabile organizzazione in Italia. Vi possono accedere, inoltre, anche i soggetti residenti in Italia che alla data del 31 dicembre 2022 risultavano fiscalmente residenti all’estero.

L’Agenzia chiarisce che l’effetto dell’affrancamento è quello di sostituire il costo di acquisto o sottoscrizione delle quote o azioni di OICR con il valore delle stesse al 31 dicembre 2022.

 

Le tipologie di redditi che possono esserne oggetto di affrancamento sono:

– redditi di capitale, di cui all’articolo 44, comma 1, lettera g), del TUIR;

– redditi diversi, di cui all’articolo 67, comma 1, lettera c-ter), del TUIR.

 

Il comma 113 della Legge di Bilancio 2023 prevede che l’opzione vada resa entro il 30 giugno 2023 e che l’imposta sostitutiva vada versata, poi, entro il 16 settembre 2023.

Sono previste diverse modalità di esercizio dell’opzione che dipendono dall’esistenza o meno di un rapporto di custodia, amministrazione, gestione di portafogli o altro stabile rapporto presso un intermediario.

Ai fini dell’affrancamento, una volta esercitata l’opzione, in dichiarazione o mediante comunicazione all’intermediario, essa si perfeziona solo con il pagamento dell’imposta sostitutiva.

L’Agenzia delle entrate ha comunicato la disponibilità di un nuovo bonus fiscale per l’aggiornamento dei registratori di cassa telematici e le regole per la fruizione (Agenzia delle entrate, provvedimento 23 giugno 2023, n. 231943).

 A partire dal 1° gennaio 2021 le operazioni di memorizzazione e trasmissione telematica dei corrispettivi devono essere effettuate tramite registratore telematico (RT) oppure tramite la procedura web denominata “documento commerciale online” presente nel portale “Fatture e corrispettivi” dell’Agenzia delle entrate.

L’articolo 18, comma 4-bis, del D.L. n. 36/2022, ha previsto una nuova modalità di partecipazione alla lotteria degli scontrini perciò, con il provvedimento n. 15943 del 18 gennaio 2023, l’Agenzia delle entrate ha provveduto ad adeguare il processo di riconoscimento della conformità dei registratori telematici alle nuove disposizioni relative alla trasmissione dei dati per la lotteria istantanea e ha approvato le specifiche tecniche per l’adeguamento dei dispositivi di memorizzazione e trasmissione telematica dei corrispettivi giornalieri.

Allo scopo di favorire tale adeguamento, l’articolo 8 del D.L. n. 176/2022 ha previsto la concessione di un credito di imposta agli esercenti che aggiornano i registratori telematici alle nuove disposizioni stabilite dal D.L. n. 36/2022.

 

L’importo dell’agevolazione è pari al 100% della spesa sostenuta, fino a un massimo di 50 euro per ogni registratore telematico, e può essere utilizzato in compensazione tramite F24, da presentare esclusivamente tramite i servizi telematici dell’Agenzia, a partire dalla prima liquidazione periodica dell’IVA successiva alla registrazione della fattura relativa all’adeguamento del misuratore fiscale e al pagamento tracciabile del corrispettivo.

 

L’Agenzia ha chiarito che all’utilizzo in compensazione del credito d’imposta non si applicano i limiti di cui all’articolo 1, comma 53, della Legge n. 244/2007 e all’articolo 34 della Legge n. 388/2000. Tale credito deve essere indicato nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2023 e nelle dichiarazioni degli anni successivi fino al termine dell’utilizzo. Il relativo modello F24, tuttavia, potrebbe essere scartato qualora, all’atto del conferimento della delega F24 e secondo l’ordine cronologico di presentazione, il plafond residuo dello stanziamento risultasse incapiente rispetto all’importo del credito stesso. In tal caso, l’eventuale scarto verrebbe comunicato al soggetto che ha trasmesso il modello tramite apposita ricevuta consultabile attraverso i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia.

 

In tema di tracciabilità dei pagamenti del corrispettivo dovuto per l’adeguamento, vengono considerati tracciabili i pagamenti che avvengono tramite gli strumenti individuati con il provvedimento n. 73203/2018: assegni, bancari e postali, circolari e non, vaglia cambiari e postali, addebito diretto, bonifico bancario o postale, bollettino postale, carte di debito, di credito, prepagate, ovvero altri strumenti di pagamento elettronico disponibili.

 

Infine, per quanto riguarda le finalità di monitoraggio della spesa, l’Agenzia delle entrate comunica mensilmente al Ministero dell’economia e delle finanze – Dipartimento della ragioneria generale dello Stato, l’ammontare dei crediti d’imposta utilizzati in compensazione tramite modello F24, dando esplicita segnalazione qualora si ritenga prossimo il raggiungimento del limite di spesa stabilito.